수익의 인식시점 - 건설형공사계약

수익의 인식시점 - 건설형공사계약

-건설형공사계약의 정의

건설형 공사계약이란 단일자산의 건설공사를 포함 설계나 기술, 기능 또는 그 최종적 목적이나 용도에 있어서 밀접하게 상호 연관되어 있는 복수자산의 건설 공사를 위해 합의된 법적으로 구속력 있는 계약을 말한다. 건설형 공사계약은 일반적으로 건물이나 교량, 도로 등의 건설공사계약을 의미하지만, 이외에도 선박이나 복잡한 전자장비의 제작과 같은 특별한 주문 생산형 공사계약도 포함한다. 건설형 공사는 일반적으로 여러 회계기간에 걸쳐 진행되기 때문에 공사수익과 공사원가를 공사가 수행되는 회계기간에 적절히 배분하는 진행기준에 따라 회계처리를 수행해야 한다. 이러한 기준은 건설업뿐 아니라 공사계약의 형태가 유사한 경우에는 기타 산업에도 적용 가능하다.

-진행기준

진행기준은 도급금액에 공사 진행률을 곱하여 공사수익을 인식하고 공사수익에 대응하여 실제로 발생한 비용을 공사원가로 계상하는 방법을 말한다. 진행기준 하에서는 매 회계기간마다 누적적으로 공사수익과 공사원가를 추정한다. 따라서 공사수익 또는 공사원가에 대한 추정치 변경의 효과는 회계추정의 변경으로 회계 처리한다. 변경된 추정치는 변경이 이루어진 회계기간과 그 이후 회계기간의 손익계산서상 인식되는 수익과 비용의 금액 결정에 사용된다. 그러므로 당기에 손익계산서상 인식되는 공사수익은 다음과 같이 산정된다. 공사수익은 최초에 합의된 계약금액과 건설공사내용의 변경이나 보상금 또는 장려금의 지급에 따라 추가될 수익 중 발생가능성이 매우 높고 신뢰성 있는 측정이 가능한 금액으로 구성된다. 공사수익은 수취하였거나 수취할 대가의 공정가치로 측정한다. 공사수익의 측정치는 다양한 불확실성에 의해 영향을 받으며 일정한 사건이 발생하거나 측정당시의 불확실성이 해소됨에 따라 수정해야한다. 따라서 공사수익금액은 기간에 따라 변동될 수 있다. 공사수익은 공사결과를 신뢰성 있게 추정할 수 있을 때 보고기간종료일 현재의 공사 진행률에 따라 그 공사가 수행된 회계기간별로 인식한다. 공사결과를 신뢰성 있게 추정할 수 없기 때문에 진행기준을 적용할 수 없는 경우가 있다. 이 경우 공사수익은 회수가능성이 매우 높은 발생원가의 범위 내에서만 인식하고, 공사원가는 발생된 회계기간의 비용으로 인식한다. 공사원가는 계약체결일로부터 계약의 최종적 완료일까지의 기간동안에 당해 공사에 귀속될 수 있는 원가를 포함한다. 그러나 계약에 직접 관련이 되며 계약을 획득하기 위해 공사계약체결 전에 부담한 지출은 개별적으로 식별이 가능하며 신뢰성 있게 측정될 수 있고 계약의 체결가능성이 매우 높은 경우에 공사원가의 일부로 포함된다. 이러한 공사계약 전 칠은 일단 선급공사원가로 계상한 후 공사를 착수하면 공사원가로 대체한다. 공사원가도 일반적으로 공사가 수행된 회계기간의 비용으로 인식한다. 그러나 잔여 공사기간 중에 발생이 예상되는 공사원가의 합계액이 동 기간 중 인식될 공사수익의 합계액을 초과할 경우에는 당해 초과액을 당기의 비용으로 인식하고 공사원가에 포함하여 보고한다. 공사종료 후에 하자보수 의무가 있는 경우에는 합리적이고 객관적인 기준에 다라 추정된 금액을 하자보수비로 하여 그 전액을 공사가 종료되는 회계연도의 공사원가에 포함하고, 동액을 하자보수충당부채로 계상한다. 설정된 하자보수충당부채는 이후 실제로 발생한 하자보수비와 상계하고, 그 잔액은 실질적으로 하자보수의 의무가 종료한 회계연도에 환입하며, 하자보수충당부채를 초과하여 발생한 하자보수비는 당해 연도의 비용으로 처리한다. 공사 진행률은 총 공사예정원가에 대한 실제공사비 발생액의 비율로 계산함을 원칙으로 한다. 진행기준 하에서는 매 회계기간마다 누적적으로 공사수익과 공사원가를 추정하므로 공사 진행률도 당기까지 수행된 누적 공사 진행률을 산정해야 한다. 단, 공사수익의 실현이 작업시간이나 작업일수 또는 기성공사의 면적이나 물량등과 보다 밀접한 비례관계에 있고, 전체공사에서 이미 투입되었거나 완성된 부분이 차지하는 비율을 객관적으로 산정할 수 있는 경우에는 그 비율로 할 수 있다. 일반적으로 장기의 도급공사에 있어서 계약당시 일정기간별로 또는 일정기성비율 간격으로 시공주가 기성고를 확인하고 이에 대한 대금을 지불하기로 약정한다. 기성고를 확인하는 시점에서 건설회사는 세금계산서를 교부한다. 기성고과 확인되는 시점에는 공사수익(매출액)을 인식하고 실제 대금이 회수될 때가지 공사미수금(매출채권)을 계상한다. 기중에 기성고가 확인되어 일부수익이 인식되었다 하더라도 기말시점에서는 공사 진행률에 의한 수익인식금액을 확정하여야 한다. 즉, 기말시점에서 1년간의 공사 진행률에 의하여 수익으로 인식해야 할 총금액에서 연중 기성 확인되어 이미 수익으로 인식한 부분(시공주에게 대금을 청구한 금액)을 차감한 금액을 기말에 추가로 수익으로 인식한다. 만일 연간 공사 진행률에 의한 수익인식금액이 기성 확인으로 이미 수익으로 인식한 금액보다 작으면 그 차이금액을 조정한다. 장기 공사계약 하에서는 실제로 발생한 원가가 공사계약시점의 추정원가를 상회하게 되어 손실이 발생할 수 있다. 이때 발생하는 손실을 크게 나누어 보면 공사 계약기간 전체에 걸쳐서는 이익이 발생하지만 특정회계기간에서는 손실이 발생하는 경우와 공사계약기간 전체에 걸쳐 손실이 발생하는 경우가 있다. 전자의 경우는 누적 원가법을 사용하는 경우 발생할 수 있는 것으로 새로운 원가추정치를 바탕으로 계산된 당기말까지의 총 공사이익이 전기 말에 계산되었던 총 공사이익보다도 오히려 작은 경우에 발생한다. 누적 원가법 하에서는 당기의 이익이 당기말까지의 총 공사이익에서 전기말까지의 총 공사이익을 차감한 것이기 때문에 이 경우에는 당기에 손실을 인식하게 된다. 전자의 경우는 특별한 회계처리가 필요한 것이 아니라 누적 원가법에 의하여 회계처리를 하게 되면 결과적으로 공사손실이 나타나게 된다. 후자의 경우는 원가추정치가 변경되어 공사완료시점에서 궁국적으로 손실이 발생하리라고 예상되는 경우로 주로 공사원가가 미처 예상하지 못했던 정도로 크게 증가할 때 발생한다. 공사와 관련하여 공사손실의 발생이 예상되는 경우에는 예상손실을 공사손실충당부채에 계상하고 이에 상당하는 공사손실충당부채전입액은 당기의 비용으로 처리한다. 공사손실충당부채전입액은 공사원가로, 공사손실충당부채는 부채로 계상하고 공사손실충당부채환입액은 당해 환입연도의 공사원가에서 차감하는 형식이다.